ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี: อ่าน TAS 12 จาก Balance Sheet

TAS 12 แก้ปัญหาอะไร

มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 12 เรื่อง ภาษีเงินได้ สอดคล้องกับ IAS 12 หัวใจคือกำไรทางบัญชีกับกำไรทางภาษีมักไม่เท่ากัน จึงต้องบันทึกภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี เพื่อให้ค่าใช้จ่ายภาษีสอดคล้องกับกำไรในงบ งบของกิจการขนาดใหญ่จึงมักมี Deferred Tax Asset (DTA) และ Deferred Tax Liability (DTL)

ประเภทของผลแตกต่าง

ผลแตกต่างถาวร

คือรายการที่ทางบัญชีรับรู้ แต่ทางภาษีไม่ยอมรับตลอดไป หรือได้รับยกเว้นโดยไม่กลับรายการ จึงไม่เกิด Deferred Tax ตัวอย่างเช่น

• เบี้ยปรับและเงินเพิ่มภาษี
• เงินบริจาคส่วนที่เกินเกณฑ์
• ค่ารับรองส่วนที่เกินเกณฑ์ รวมถึงของขวัญที่เกินเกณฑ์ต่อคนต่อครั้ง
• เงินปันผลที่ได้รับยกเว้นภาษีตามเงื่อนไข
• กำไรที่ได้รับยกเว้นภาษีและไม่ก่อให้เกิดภาษีเมื่อกลับรายการ เช่น กิจการ BOI ตามเงื่อนไข

ผลแตกต่างชั่วคราว

คือรายการที่มูลค่าตามบัญชีต่างจากฐานภาษีและจะกลับรายการในอนาคต ตัวอย่างเช่น

หลักคิด: Balance Sheet Approach

1. หามูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์หรือหนี้สิน
2. หาฐานภาษีของรายการเดียวกัน
3. คำนวณผลแตกต่างชั่วคราว
4. คูณด้วยอัตราภาษีที่คาดว่าจะใช้เมื่อกลับรายการ

DTL หมายถึงจะต้องเสียภาษีเพิ่มในอนาคตเมื่อรายการกลับ ส่วน DTA หมายถึงจะเสียภาษีลดลงในอนาคต

ตัวอย่าง: เครื่องจักร

ซื้อเครื่องจักร 10 ล้านบาทต้นปีที่ 1 ทางบัญชีคิดเส้นตรง 5 ปี ทางภาษีสมมติใช้ยอดลดลงสองเท่าที่อัตรา 40% และตัดส่วนที่เหลือในปีสุดท้าย หน่วย ล้านบาท

บันทึกปีที่ 1 Dr. Income Tax Expense และ Cr. Income Tax Payable ตามภาษีปัจจุบัน พร้อม Cr. Deferred Tax Liability 0.40 ล้านบาท DTL เริ่มกลับรายการตั้งแต่ปีที่ 3 เมื่อค่าเสื่อมทางภาษีต่ำกว่าทางบัญชี

5 เคสที่พบบ่อย

เคส 1: ดอกเบี้ยที่ Capitalize ตาม TAS 23

สมมติ Capitalize IDC 50 ล้านบาทเข้าต้นทุนโรงแรมอายุ 30 ปี และสมมติว่าทางภาษีหักได้ในปีที่เกิด ซึ่งต้องยืนยันการปฏิบัติทางภาษีของรายการจริงก่อน ปีแรกภาษีลดลง 50 × 20% = 10 ล้านบาท จึงตั้ง DTL 10 ล้านบาท และกลับรายการประมาณ 0.33 ล้านบาทต่อปีตลอด 30 ปี ถ้าภาษีกำหนดให้รวมเป็นต้นทุนและหักตามค่าเสื่อม ผลแตกต่างจะเล็กลงหรือไม่เกิด

เคส 2: ขาดทุนสะสมทางภาษี

กิจการโรงแรมปีที่ 1 ขาดทุนทางภาษี 30 ล้านบาท ถ้าคาดว่าจะมีกำไรทางภาษีพอใช้ภายในอายุผลขาดทุน ตั้ง DTA 30 × 20% = 6 ล้านบาท เมื่อปีที่ 2 ใช้ขาดทุน 10 ล้านบาท DTA ลดเหลือ 4 ล้านบาท กิจการที่มีประวัติขาดทุนต้องมีหลักฐานสนับสนุนที่หนักแน่น

เคส 3: สัญญาเช่าตาม TFRS 16

เช่าสำนักงาน 5 ปี ค่าเช่า 1.2 ล้านบาทต่อปี ชำระต้นปี อัตรา 6% ซึ่งใช้ตัวเลขชุดเดียวกับบทความ TFRS 16 ในหมวดนี้

ช่วงต้นเกิด DTA สุทธิและกลับรายการช่วงปลาย ในการคำนวณจริงควรดู ROU และ Lease Liability แยกกัน เพราะแต่ละรายการมีผลแตกต่างของตนเอง

เคส 4: ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ

ตั้งค่าเผื่อ 2 ล้านบาทตาม TFRS 9 แต่ภาษียังไม่ยอมรับ มูลค่าลูกหนี้สุทธิทางบัญชีจึงต่ำกว่าฐานภาษี ตั้ง DTA 2 × 20% = 400,000 บาท

เคส 5: สิทธิประโยชน์ BOI

กำไรในช่วงยกเว้นภาษีไม่ก่อให้เกิดภาษีปัจจุบัน แต่ต้องดูว่าผลแตกต่างชั่วคราวจะกลับในช่วงยกเว้นหรือหลังหมดสิทธิ เพราะอัตราภาษีที่ใช้ต่างกัน สินทรัพย์ที่ใช้ทั้งกิจกรรม BOI และ Non-BOI ต้องมีเกณฑ์ปันส่วน

การวัดมูลค่า

Deferred Tax = Temporary Difference × อัตราภาษีที่คาดว่าจะใช้เมื่อกลับรายการ

อัตราดังกล่าวต้องเป็นอัตราที่มีผลบังคับแล้วหรือค่อนข้างแน่นอนว่าจะมีผล ณ วันสิ้นรอบ ตัวอย่างเช่น ถ้ากฎหมายที่มีผลแล้วกำหนดให้อัตราลดเป็น 17% ก่อนรายการกลับ ให้ใช้ 17% สำหรับส่วนที่กลับในช่วงนั้น อัตรา CIT มาตรฐานปัจจุบันคือ 20%

การแสดงรายการในงบ

• DTA และ DTL แสดงในรายการไม่หมุนเวียน
• แสดงสุทธิได้เมื่อมีสิทธิตามกฎหมายและเกี่ยวข้องกับหน่วยงานจัดเก็บภาษีเดียวกันตามเงื่อนไข
• Income Tax Expense = Current Tax + Deferred Tax
• ETR = Income Tax Expense ÷ Profit Before Tax

ตัวอย่างครบวงจร: โรงแรม

สมมติอาคารโรงแรม 500 ล้านบาท ไม่รวมที่ดิน ค่าเสื่อมบัญชี 30 ปี = 16.67 ล้านบาทต่อปี ภาษี 5% ต่อปี = 25 ล้านบาท กำไรก่อนค่าเสื่อมและภาษี 60 ล้านบาทต่อปี CIT 20%

NBV บัญชีสิ้นปี 483.33 ล้านบาท ฐานภาษี 475.00 ล้านบาท ผลแตกต่าง 8.33 ล้านบาท DTL = 1.67 ล้านบาท

บันทึก Dr. Income Tax Expense 8.67, Cr. Income Tax Payable 7.00 และ Cr. Deferred Tax Liability 1.67 ทำให้ ETR = 8.67 ÷ 43.33 = 20% DTL จะเพิ่มจนค่าเสื่อมทางภาษีหมดในปีที่ 20 แล้วทยอยกลับจนหมดในปีที่ 30

ETR Reconciliation

ประเด็นพิเศษ

• Group: ไทยไม่มีระบบเสียภาษีรวมกลุ่ม Deferred Tax คำนวณรายบริษัทแล้วจึงจัดทำงบการเงินรวม
• บริษัทย่อยต่างประเทศ: ใช้อัตราและกฎหมายภาษีของประเทศนั้น
• M&A: การปรับมูลค่ายุติธรรมใน Purchase Price Allocation อาจเกิด Deferred Tax และกระทบ Goodwill
• Revaluation ของ PP&E: Carrying Amount เพิ่ม ถ้าฐานภาษีไม่เปลี่ยนจะเกิด DTL และรับรู้ใน OCI
• เงินลงทุนในบริษัทย่อย: อาจเกิด DTL ยกเว้นผู้ลงทุนควบคุมจังหวะการกลับรายการได้และมีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ว่าจะไม่กลับในอนาคตอันใกล้
• Uncertain Tax Treatment: ตาม TFRIC 23 ต้องสะท้อนความไม่แน่นอนในการวัดภาษีด้วย Most likely amount หรือ Expected value

การเปิดเผยข้อมูล

• องค์ประกอบของ Income Tax Expense
• การกระทบยอดอัตราภาษีที่แท้จริง
• ยอด Deferred Tax แยกตามประเภทผลแตกต่างชั่วคราว
• DTA ที่ไม่ได้รับรู้
• ขาดทุนยกมาและวันหมดอายุ
• ผลของการเปลี่ยนแปลงอัตราภาษี
• ภาษีเงินได้ที่เกี่ยวข้องกับ OCI

ข้อผิดพลาดที่พบบ่อย

• กิจการที่ต้องใช้ TAS 12 ไม่ตั้ง Deferred Tax
• ตั้ง DTA โดยไม่มีหลักฐานกำไรในอนาคต
• ใช้อัตราปัจจุบันแทนอัตราที่มีผลเมื่อกลับรายการ
• ไม่แยก Permanent และ Temporary Difference
• ไม่ติดตามอายุขาดทุนยกมา
• ลืมผลแตกต่างจากสัญญาเช่า
• ส่ง Deferred Tax ของรายการ OCI ผ่าน P&L

Workflow ของ CFO

รายไตรมาส

• คำนวณ Current Tax
• ปรับปรุง Tax Base ของสินทรัพย์และหนี้สิน
• คำนวณ Temporary Difference และการเคลื่อนไหวของ Deferred Tax
• บันทึกบัญชีและปรับ ETR Reconciliation

รายปี

• กระทบยอดกับแบบ ภ.ง.ด.50
• ทบทวน DTA ที่รับรู้และไม่รับรู้
• ปรับสมมติฐานอัตราภาษีและเปิดเผยข้อมูลให้ครบ

KPI ด้านภาษี

บทสรุป

TAS 12 ใช้ Balance Sheet Approach เพื่อเทียบ Carrying Amount กับ Tax Base ถ้าเป็นผลแตกต่างชั่วคราวต้องตั้ง Deferred Tax ตามอัตราที่คาดว่าจะใช้เมื่อกลับรายการ ส่วน DTA ต้องมีหลักฐานว่าจะใช้ประโยชน์ได้ ข้อเท็จจริงทางภาษีแต่ละรายการควรยืนยันกับผู้สอบบัญชีและที่ปรึกษาภาษี เพราะฐานภาษีเป็นตัวแปรที่กำหนดผลลัพธ์ทั้งหมด