สรุปสั้น
- ต้นทุนต่อยูนิต = NSA ของยูนิต × ต้นทุนโครงการรวมต่อ ตร.ม. ของ NSA
- ถ้าก่อสร้างยังไม่เสร็จ ฐานต้องเป็นประมาณการต้นทุนรวมเมื่อเสร็จ ไม่ใช่ WIP สะสม ณ วันปิดงบ
- WIP ปลายงวดต้องเท่ากับพื้นที่ขายคงเหลือคูณอัตรา ใช้เป็นการตรวจสอบได้ทันที
- SBT 3.3% และค่าธรรมเนียมโอนตอนขายเป็นค่าใช้จ่ายวันโอน ไม่เข้า WIP
หัวใจของการปิดงบโครงการที่อยู่อาศัยขายขาดคือ "ต้นทุนต่อยูนิต" (Cost per Unit) ซึ่งใช้ทั้งการรับรู้ COGS เมื่อโอนกรรมสิทธิ์ การคำนวณกำไรขั้นต้น การวางแผนภาษี และการคงเหลือ WIP ในงบแสดงฐานะการเงิน บทความนี้อธิบายการใช้หลัก Specific Identification ร่วมกับ Net Sellable Area (NSA) ตั้งแต่รวบรวม WIP จนถึงบันทึกบัญชี ณ วันโอนและการปิดงบ
ขั้นตอนที่ 1: รวบรวม WIP ทั้งโครงการ
Capitalise เข้า WIP ได้
- ต้นทุนงานก่อสร้างตาม BOQ งานฐานราก และสาธารณูปโภคในไซต์
- ค่าวิชาชีพ: สถาปนิก Project Manager กฎหมายที่เกี่ยวกับโครงการ รายงาน EIA
- Show Unit เฉพาะงานที่คงอยู่เป็นส่วนของห้องที่จะขาย
- ดอกเบี้ยระหว่างก่อสร้างตาม TAS 23
- ต้นทุนที่ดิน รวมค่าธรรมเนียมการโอนตอนซื้อ
ห้ามรวมใน WIP
- Overhead สำนักงาน: เงินเดือน ค่าเดินทาง ค่าธุรการ ลง P&L ทันที
- SBT และค่าธรรมเนียมการโอนตอนขาย รับรู้เป็นค่าใช้จ่าย ณ วันโอน
- Contingency ที่ยังไม่เกิดขึ้นจริง ใน WIP ตามบัญชีบันทึกได้เฉพาะส่วนที่เกิดและมีหลักฐาน
- ค่าโฆษณาและการตลาดทั่วไป
ขั้นตอนที่ 2: คำนวณต้นทุนต่อตารางเมตร (NSA Method)
ต้นทุนต่อ ตร.ม. = ต้นทุนรวมทั้งโครงการ ÷ NSA รวมทั้งโครงการ
- NSA คือพื้นที่ที่ขายได้จริง จึงผูกต้นทุนกับรายได้โดยตรง
- GFA รวมพื้นที่ส่วนกลางซึ่งไม่ก่อให้เกิดรายได้โดยตรง การใช้ GFA ทำให้ต้นทุนต่อยูนิตต่ำกว่าความเป็นจริง
- หากราคาขายต่อ ตร.ม. ต่างกันมากระหว่างยูนิต Relative Sales Value เป็นทางเลือกหนึ่งที่สอดคล้องกับ TAS 2 ย่อหน้า 14 ควรเลือกวิธีเดียวและใช้ให้คงเส้นคงวา
ถ้าเริ่มโอนก่อนงานทั้งหมดเสร็จ ต้นทุนรวมต้องเป็นต้นทุนจริงบวกประมาณการต้นทุนที่จะเกิดจนเสร็จ (Estimate at Completion) ของงานที่เกี่ยวกับยูนิตที่โอน หากใช้ WIP สะสม ณ วันนั้นหารด้วย NSA อัตราจะต่ำเกินจริง และ COGS จะต่ำตาม ส่วนต้นทุนที่ประมาณการไว้ต้องมีหลักฐานจากสัญญาและ QS
ขั้นตอนที่ 3: คำนวณต้นทุนต่อยูนิต (Specific Identification)
ต้นทุนต่อยูนิต = NSA ของยูนิต (ตร.ม.) × ต้นทุนต่อ ตร.ม.
TAS 2 ใช้หลัก Specific Identification กับสินค้าที่ระบุตัวได้ เช่น ห้องชุดแต่ละห้อง และต้นทุนร่วมของโครงการถูกปันส่วนเข้าห้องตามพื้นที่ ยูนิตที่พื้นที่ใหญ่กว่าจึงรับภาระต้นทุนสูงกว่า
ขั้นตอนที่ 4: บันทึกบัญชี ณ วันโอน (Unit by Unit)
รับรู้รายได้ ณ จุดเวลาตาม TFRS 15 พร้อมโอน WIP ของยูนิตนั้นเป็น COGS ตัวอย่างยูนิตสมมุติ NSA 135 ตร.ม. ราคาขาย 46 ล้านบาท อัตราต้นทุน 156,250 บาทต่อ ตร.ม. (ต้นทุนรวม 3,500 ล้านบาท ÷ NSA 22,400 ตร.ม.)
| รายการบันทึก | Dr | Cr | บาท |
|---|---|---|---|
| [1] รับรู้รายได้ | Cash / AR | Revenue from Sale | 46,000,000 |
| [2] โอน WIP เป็น COGS (135 × 156,250) | COGS – Residential | WIP – Project | 21,093,750 |
| [3] SBT 3.3% รวมภาษีท้องถิ่น | SBT Expense | Cash | 1,518,000 |
| [4] ค่าธรรมเนียมการโอนส่วนผู้พัฒนา 1% | Transfer Fee Expense | Cash | 460,000 |
ฐาน SBT และค่าธรรมเนียมโอนต้องตรวจกับเงื่อนไขจริงของแต่ละแปลง อัตรา 1% ในตัวอย่างสมมุติว่าแบ่งค่าธรรมเนียมปกติ 2% คนละครึ่งกับผู้ซื้อ มาตรการลดค่าจดทะเบียนการโอนและจำนองเหลือ 0.01% ซึ่งใช้กับบุคคลธรรมดาสัญชาติไทย ราคาซื้อขายและราคาประเมินไม่เกิน 7 ล้านบาท มีผลถึง 30 มิถุนายน 2570 ไม่ครอบคลุมยูนิตในตัวอย่าง ควรตรวจประกาศล่าสุดก่อนใช้
| กำไรจากการขายต่อยูนิต | บาท |
|---|---|
| Revenue | 46,000,000 |
| COGS | (21,093,750) |
| SBT | (1,518,000) |
| Transfer Fee | (460,000) |
| Unit Profit (49.8% margin) | 22,928,250 |
ขั้นตอนที่ 5: รวมรายการเพื่อปิดงบกำไรขาดทุน
ตัวอย่างสมมุติสำหรับโครงการที่โอน 68 ยูนิตในปี รวมพื้นที่ 11,648 ตร.ม.
| รายการ | ล้านบาท |
|---|---|
| Revenue (68 units) | 3,800.0 |
| COGS (11,648 ตร.ม. × 156,250) | (1,820.0) |
| SBT 3.3% | (125.4) |
| Transfer Fee 1% | (38.0) |
| Gross Profit | 1,816.6 |
| SG&A + Commission 8% | (304.0) |
| Overhead | (21.0) |
| EBIT | 1,491.6 |
ขั้นตอนที่ 6: คำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคล
โครงการหลายปีมักมีผลขาดทุนสะสมก่อนเริ่มโอน ซึ่งโดยหลักใช้สิทธิยกไปได้ภายใน 5 รอบระยะเวลาบัญชีถัดไป ต้องติดตามอายุของผลขาดทุนแต่ละปี ผลขาดทุนที่เกิน 5 รอบจะใช้ไม่ได้ และตัวอย่างสมมุติว่าทั้งหมดยังอยู่ในสิทธิ
| รายการ | ล้านบาท |
|---|---|
| EBIT | 1,491.6 |
| หัก Loss Carry-Forward | (980.0) |
| Taxable Income | 511.6 |
| CIT 20% | 102.3 |
| กำไรหลังภาษี | 1,389.3 |
กำไรหลังภาษีไม่เท่ากับเงินปันผลที่จ่ายได้ เพราะต้องล้างขาดทุนสะสมในงบก่อน และต้องตรวจเงินสดกับเงื่อนไขเงินกู้
ขั้นตอนที่ 7: ปรับงบแสดงฐานะการเงิน
WIP ลดลงเฉพาะส่วนของยูนิตที่โอน ยูนิตที่ยังไม่โอนคงอยู่เป็น WIP ต่อไป
| รายการ | ล้านบาท |
|---|---|
| WIP ต้นปี | 2,700.0 |
| บวก ค่าก่อสร้างที่เพิ่มในปี | 800.0 |
| หัก COGS โอนออก | (1,820.0) |
| WIP ปลายปี | 1,680.0 |
| Current Tax Payable | 102.3 |
ตรวจสอบ: พื้นที่คงเหลือ 22,400 − 11,648 = 10,752 ตร.ม. × 156,250 บาท = 1,680 ล้านบาท ตรงกับ WIP ปลายปี
หลักการสำคัญ 3 ประการ
1. กำหนดอัตราต้นทุนต่อตารางเมตรก่อนเริ่มโอน
ควรคำนวณอัตรา ณ ต้นรอบบัญชี และใช้กับทุกยูนิตที่โอนในปีนั้น เพื่อให้รับรู้ต้นทุนสม่ำเสมอและกำไรต่อยูนิตเปรียบเทียบกันได้ เมื่อมีข้อมูลใหม่ที่มีนัยสำคัญระหว่างปีให้ทบทวนทันที
2. ทบทวนอัตราทุกสิ้นปี
หาก BOQ เปลี่ยนแปลง เกิด Cost Overrun หรือมี Variation Order ต้องคำนวณใหม่ ณ วันปิดงบ และใช้อัตราใหม่กับยูนิตที่ยังไม่โอน การเปลี่ยนประมาณการไม่ปรับย้อนหลังยูนิตที่โอนไปแล้ว เว้นแต่เป็นการแก้ไขข้อผิดพลาดตาม TAS 8
3. ใช้วิธีการคงเส้นคงวา
ไม่ว่าเลือก NSA Method หรือ Relative Sales Value Method ต้องใช้วิธีเดิมตลอดอายุโครงการ การเปลี่ยนวิธีต้องมีเหตุผล และเปิดเผยผลกระทบเชิงปริมาณในหมายเหตุตาม TAS 8
บทสรุป
Specific Identification ร่วมกับ NSA Method สะท้อนการจับคู่รายได้กับต้นทุนและตรวจสอบย้อนกลับได้ในระดับยูนิต ระบบบัญชีควรดึงข้อมูล NSA ของแต่ละยูนิต ยอด WIP สะสม และอัตราต่อตารางเมตรได้ทันที เพื่อรองรับการปิดงบ การวางแผนภาษี และการตอบคำถามผู้สอบบัญชี